Оценка НМА в МСФО. Часть 2. Нематериальные активы – источники приобретения

2 июня 2015

Мы продолжаем цикл статей, посвященных такому вопросу, как оценка нематериальных активов по стандартам МСФО. В этом материале мы разберемся, какие существуют способы приобретения нематериальных активов в рамках международных стандартов финансовой отчетности.

В соответствии с МСФО предполагаются 4 базовых источника приобретения нематериальных активов:

• Автономное приобретение
• Приобретение посредством обмена
• Приобретение вследствие слияния предприятий
• Автономное создание нематериального актива самой организацией

Автономное приобретение НМА

Оценка нематериальных активов, согласно МСФО, происходит аналогично оценке основных средств, – то есть по себестоимости. Под себестоимостью подразумевается объем финансовых средств (либо их аналогов) либо корректная цена за предоставленную компенсацию для выкупа НМА на период его выкупа или формирования.

Размер себестоимости складывается из:

• Стоимости приобретения НМА (в том числе иностранные пошлины и не подлежащие возмещению налоги на покупку (после удержания торговых скидок)
• Все возможные расходы, предназначенные для подготовительных работ к целевой эксплуатации объекта
• Расходы по займам согласно требованиям к данному типу активов согласно МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Когда НМА становится доступным для целевой эксплуатации, расходы в первоначальной стоимости более не учитываются.

В составе себестоимости отсутствуют:

• Расходы, возникающие в период, пока НМА, готовый к эксплуатации, еще не использовался
• Расходы на перемещение НМА, который доступен для эксплуатации либо уже эксплуатируется
• Рекламные расходы, расходы на PR и введение в работу неиспользуемого ранее объекта
• Расходы, идущие на осуществление коммерческой деятельности на новом месте или с потенциальными потребителями
• Расходы на повышение квалификации сотрудников
• Административные и иные накладные траты
• Первичные потери, обусловленные введением в работу ранее неиспользованного НМА.

Приобретение НМА посредством обмена

Такой источник приобретения нематериального актива также предполагает формирование себестоимости полученного НМА посредством справедливой цены переданного объекта. Но статистика показывает, что справедливую цену объекта оценщику предоставить сложно, либо оценочная деятельность справедливой цены предлагаемого к покупке объекта считается предпочтительной. Тогда для базовой оценки НМА эксперт обращается к справедливой цене полученного нематериального актива.

К балансовой стоимости полученного объекта прибегают, если нельзя дать точную оценку справедливой цены и купленного объекта, и полученного посредством обмена.

Приобретение НМА вследствие слияния предприятий

Здесь речь идет о том, что НМА не приходится на баланс организации, а включается в систему активов того предприятия, что поглощает (приобретает) другое. Соответственно для целей учета Группы (консолидированной отчетности) НМА сначала оценивается по справедливой цене на число поглощения (приобретения) данной дочерней организации. Чтобы этого достичь, НМА должен соответствовать понятию нематериального актива и идентифицироваться.

Впрочем, практика показывает, что в ряде случаев НМА может не приниматься во внимание в отчетном документе дочернего (приобретаемого) предприятия, несмотря на то, что нематериальные активы находятся в его собственности согласно всем юридическим документам. Почему так происходит – расскажем ниже в части «Автономное создание нематериального актива самой организацией». К примерам такого рода можно отнести торговые марки, которые были разработаны и зарегистрированы дочерним предприятием.

Автономное создание нематериального актива самой организацией

Обратимся к такому источнику приобретения нематериальных активов, как автономное создание НМА самим предприятием. Критерии, регулирующие признание внутренне созданного НМА в финансовой отчетности, достаточно строгие. Объяснение этому – слишком очевидные противоречия в проведении отчета.

Особенно ярко это проявилось в начале 1990-ых годах, поскольку предписание о благосостоянии банков и страховых фирм достаточно просто перехитрить. Под уставным капиталом как взнос учредители компаний заносили клиентскую базу или инновационные операции страховой компании, представляя это как нематериальный актив. Оценщик работал с оглядкой на учредителей. Благодаря таким манипуляциям снова созданный банк или страховое предприятие выдавали в балансе невероятные по объему внеоборотные активы и гигантский бюджет. Естественно, это была обманка – подобных активов у компаний не существовало.

На данный момент в пункте 11 ПБУ 14/2007 еще сохранился этот пункт, согласно которому учредители (участники) координируют друг с другом стоимостную оценку нематериальных активов, которые заносились в уставной капитал фирмы.

Что касается противоречий, они в бухгалтерском отчете выражены по-иному. Еще с Положения по бухгалтерскому учету 14/2000 сохранилось, что НМА включаются в бухгалтерский отчет, если на них существует исключительное право. Причем это, конечно, не право на базу клиентов, которые закреплены патентом или свидетельством.

Однако в структуре МСФО нематериальные активы признаются в соответствии и с другими условиями. Так что если организация получила неисключительные права, например, для применения программы «1С», это не значит, что их нельзя признать для МСФО.

Ограничения МСФО для признания затрат НМА

Одновременно с этим в соответствии с требованиями МСФО существуют оговорки, которые касаются признания затрат в составе начальной цены автономно созданных нематериальных активов.

1. Если нематериальные активы изначально сформированы в рамках компании, ей необходимо показать присутствие двух стадий процесса – исследование и разработка.

• Исследование – уникальные плановые изыскания, проводимые для приобретения научных и технических сведений.
• Разработка — использование итогов исследований и иных сведений для формирования процесса создания новых или оптимизированных объектов, продуктов, услуг до их применения на рынке.

По итогам разработки зачастую создается физический образец или опытный приборный экземпляр, он также считается нематериальным активом, при условии, что его масштаб не позволит ему использовать в коммерческих целях.

2. Организация, не способная при формировании НМА вывести две эти стадии, должна быть готовой к тому, что расходы спишутся на стадию исследования с включением их в расходы периода.

Капитализация расходов при создании НМА

Если расходы для формирования НМА возникли во время разработки, организации придется их капитализировать с соблюдением требований:

• Разработка НМА с технической точки зрения реализуема, и в будущем возможна его продажа или эксплуатаци
• Компания решает прекратить работу над НМА, не намереваясь его использовать или реализовать на рынок
• Организация правомочна применить или продавать объект
• Организация способна показать, благодаря чему объект принесет возможную прибыль (можно говорить о наличии соответствующего рынка для НМА, либо продуктов, сформированных с помощью него, либо очевидна выгода от использования нематериального актива для внутренних целей предприятия)
• Компания имеет соответствующие промышленные, бюджетные и иные средства, позволяющие закончить разработка и, в последующем, реализацию либо применение объекта
• Расходы, связанные с разработкой НМА, специалист оценивает как надежные.

Если данные шесть требований соблюдены, и перед компанией стоит необходимость капитализации расходов на НМА, нужно помнить, что она для компании обязательна. До того, как будут приведены в исполнение все шесть требований, расходы на стадии разработки считаются расходами периода. Однако когда компания показала, что требования для капитализации соблюдены, ей придется эти расходы капитализировать.

Отметим один момент: если выяснится, что в период капитализации какое-то требование не соблюдается (перестало соблюдаться), расход, до этого момента капитализированные, будут отнесены к расходам периода, и обратить этот процесс невозможно.

Пример.

Холдинг N специализируется на создании подводных лодок и имеет в своем составе отделы, отвечающие за весь технологический процесс производства таких лодок. Целый год отдел исследования работал над разработкой обновленной легированной стали, позволяющей повысить прочность и стойкость лодки, выдерживать давление. В конце 2013 года стадия исследования благополучно завершилась, специалисты доказали, что согласно итогам исследований работа по созданию обновленной стали выполнима. Кроме того, были обозначены соответствующие требования для начала промышленных работ.

С начала следующего 2014 года специалисты холдинга начали разрабатывать технологии создания обновленной стали. Спустя пять месяцев, в мае, холдинг показал соответствие всем параметрам капитализации:

• Разработка новой стали с технической точки зрения реализуема
• Руководящие органы рассчитывают закончить проект, для этого им будет достаточно собственных промышленных мощностей
• Обновленный материал планируют использовать для создания корпусов подводных лодок
• Ввод в эксплуатацию новой стали принесу экономическую выгоду в размере $5 млн. в течение последующих 4 лет
• Чтобы разработать технологию, холдингу достаточно собственных ресурсов
• Расходы на разработку данной технологии оцениваются как надежные.

Но к 1 августа 2014 руководящий состав холдинга урезало финансирование проекта, уменьшив его до $100 000/месяц (до этого было $500 000), поскольку есть сомнения в том, что для завершения работы бюджета холдинга будет достаточно.

С октября сумма на проект вернулась к начальной за счет участия внешнего инвестора.

К концу года проект был завершен, технология создания стали получена, холдинг начал использовать ее в промышленной деятельности.

Срок полезной эксплуатации объекта – четыре года.

Нужно выяснить, какова балансовая стоимость НМА на декабрь 2014 года.

Ответ.

Расходы на исследование ($3 млн.) относятся к расходам, определяются как расходы (их относят на прибыль и убытки) в 2013 году.

Расходы на разработки (1.01-1.05. 2014 года) составляют $2 млн. ($500 000 *4 мес.) будут отнесены к расходам, поскольку нет соблюдения требований капитализации этих расходов на разработки.

В период с 1.05 по 31.07.2014 года работа велась в соответствии с требованиями капитализации, соответственно НМА на этапе разработки отражен суммой $1,5 млн. ($500 000 *3 мес.).

1.08.2014 расходы, которые до этого были капитализированы в сумме $1,5 млн. необходимо списать в расходы периода (на прибыль и убытки), поскольку требования капитализации опять не соблюдаются – у организации недостаточно денежных средств, чтобы закончить работу. Данная сумма как актив восстановлению не подлежит.

Расходы на разработку (это $200 000) относятся к расходам периода (включены в прибыли и убытки) в течение августа и сентября 2014 года, поскольку не были соблюдены требования капитализации.

С 1.10.2014 холдингу приходится капитализировать расходы н разработки, поскольку они вновь соблюдают требования капитализации.

Начальная цена объекта будет равна $1 млн. (500 000*2 мес., октябрь и ноябрь 2014 года).

Амортизацию НМА станут проводить, когда его можно начинать применять – это 30.11.2014. Так, в 2014 году амортизация выйдет в $21 000 ($1 млн./4 года/12 месяцев* 1 мес.).

Кроме того, балансовая стоимость НМА на 31.12.2014 составит $979 000 (1 000 – 21). Расходами на разработку НМА в том же году (прибыли и убытки) будет насчитано $3 700 (2 000 + 1 500 + 200).

Соответственно, на амортизацию НМА в 2014 году расходов насчитано $21 000.

Вывод

Если в качестве источника приобретения НМА мы предполагаем автономное создание его в рамках самой фирмы, то в этом случаев начальную стоимость актива войдут прямые расходы. Они предполагают процесс приведения актива в состояние, когда его можно использовать либо реализовать на рынке.

Среди подобных прямых расходов могут быть:

• расходы, связанные с услугами и материалами, необходимыми при разработке НМА
• расходы на зарплаты сотрудникам
• расходы для оформления соответствующих юридических прав
• амортизация патентов и лицензий

Отметим еще такой немаловажный момент, как демонстрацию компанией доказательств того, что НМА станет возможным средством получения прибыли и выгод. Здесь на помощь приходят принципы МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». По сути, когда организация собирается применять в работе НМА (либо сбывать результаты его применения), то оценщику нужно рассчитать значимость его использования.

Компания намерена продать объект? В этом случае оценка возможной прибыли и экономических благ, полученных при такой сделке, равняется справедливой стоимости объекта за минусом расходов на процесс реализации (подготовки к реализации).

Кроме того, капитализированные расходы, связанные с процедурой разработки, тестируются на обесценение на всякий отчетный период, а также проводится тест, если есть сигнал к обесценению.

Заключение:

• Оценка НМА в МСФО. Часть 3. Как работать оценщику с нематериальными активами

Первая часть:

• Учет нематериальных активов в соответствии с МСФО